甲說：推估課稅制度，乃基於租稅公平及租稅稽徵程序之特性，由稽徵機關以推估之事實作為核課租稅之基礎，亦即據此認定之課稅所得額因係依推估方式獲得，故納稅義務人是否確有漏報所得額情事，並無確實證明；是雖因此推估而有應補徵之稅額，亦無從因之而得明確認定納稅義務人有逃漏財產交易所得情事；則依本院39年判字第2號判例所闡述：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」之意旨，稽徵機關自不得依財政部核定標準之推計核定方法估計之財產交易所得額，以納稅義務人未就該項財產交易所得予以列報，認其有逃漏稅捐情事，對之依所得稅法第110條第1項規定為處以罰鍰之處分。

乙說：稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報之違法情事之構成要件該當、違法且有責，已盡舉證之責者，得依所得稅法第 110 條第 1 項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110 條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。

丙說：行政罰處罰要件事實之證明程度係要求確實的證明，以符禁止國家僅以具有違法可能性即處罰人民之法治國家依法行政原則。本院39年判字第2號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」即揭示此旨。所得稅法第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」此規定之漏稅罰，係結果犯，以發生漏稅結果為處罰要件（參見司法院釋字第503號解釋）。此項「漏稅結果」事實，行政機關必須確實證明其存在，始得對納稅義務人依該規定為處罰。換言之，在訴訟上行政機關之舉證必須使法院就「漏稅結果」事實之存在，獲致確實之心證，其處罰始能認為合法。財政部根據所得稅法施行細則第17條之2第1項後段規定，依其頒定財產交易所得標準核定財產交易所得，係以「推計」方式核定所得額（司法院釋字第218號解釋）。而稅法上之「推計」，其證明程度要求未達確實的證明，在訴訟上僅是使法院就推計結果事實之存在，獲致蓋然之心證。因此，如無其他事證存在，僅根據財政部頒定之財產交易所得標準「推計」核定之財產交易所得額，該財產交易所得額事實之存在，尚未達到確實之證明，以此為基礎核定所得額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後，尚有餘額而獲得之漏稅結果，此項事實之存在自亦未達確實的證明程度，即不能認依所得稅法第110條第1項處罰所必要之漏稅結果之要件事實，已獲得確實之證明。在具體個案，稅捐稽徵機關如提出其他事證，以證明納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而有漏稅結果之事實，在訴訟上是否足以使法院就漏稅結果事實之存在，得到確實心證，則屬法院自由心證範圍。又倘依所得稅法第110條第1項處罰所必要之漏稅結果之要件事實，已經確實之證明，而得加以處罰時，因其法律效果為處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，係以漏稅額作為裁量決定處罰額度之基礎事實，此項如同刑罰之量刑基礎事實之存在，訴訟上使法院得到蓋然心證即已足，而不以經確實證明為必要。因此，納稅義務人漏報財產交易所得，稽徵機關已確實證明漏稅結果事實存在，而得依所得稅法第110條第1項加以處罰時，得依財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，而計算出之漏稅額作為裁罰基礎。

決議：採乙說。
理由：

一、行政法院於審判上之職權調查權限，除法律有特別規定者外，乃在確保行政機關依法行政之前提下，就行政機關所應（得）適用法令之構成要件事實之調查與認定是否合法之爭議（訴訟標的）範圍內，依職權調查事實、證據，行政法院於審判時，原則上並無就個案一切相關原因事實，具有排除行政機關於行政程序及行政救濟程序所應（得）適用法令之授權與限制之廣泛職權調查權限，俾免混淆行政法院與行政機關之功能，以符憲法上權力分立原則。是依現行所得稅法規定，無論補徵稅額或漏稅額，皆以個人所得總額（即稽徵機關核定之各類個人所得額）為基礎，依法計算，行政法院在審判上並無排除所得稅法相關規定，依職權逕行「調查」漏稅額之權限。

二、所得稅法第14條第1項第7類規定之核實認定，及所得稅法施行細則第17條之2第1項規定之推計核定，均屬現行所得稅法及其施行細則（行政實體法）明定如何確認個人財產交易所得之法定方式，並不當然發生對納稅義務人有利或不利之結果，故非租稅處罰。行政法院於審判上，除在確保稽徵機關依法定方式核定個人財產交易所得之範圍內，應依職權調查事實及證據外，原則上並無排除上開法定方式，另行依職權調查個案財產交易所得，以取代行政機關依法核定之個人財產交易所得之法律或法理依據。

三、稽徵機關核實認定或推計核定個人之所得，乃屬行政機關就公法上具體事件所為之決定而得對外直接發生法律效果之單方行政行為（行政處分），其縱使係依法定「推計」方法而「核定」之所得，亦屬主管機關依法所為之核定處分，此一核定個人財產交易所得之行政處分生效後，具有依法確認個人出售房屋有所得，以及所得金額多寡之法律效果，既非法律上之推定或擬制，尤非虛構。是稽徵機關無論核實認定或推計核定之個人財產交易所得，皆係基於行政處分所發生之法律效果，各該行政處分如未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更者，其所確認之個人財產交易所得於所得稅法上之意義完全相同，乃適用現行所得稅法其他相關規定（如核定所得總額、所得淨額、應納稅額、補徵稅額、應退稅額或漏稅額）時之前提要件與事實基礎，個人綜合所得稅應補徵稅額或漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，並不因所得核定方式之不同而有不同。行政法院除依法全部或一部撤銷或變更相關之核定處分外，不得於維持合法行政處分之同時，排除該行政處分全部或一部之法律效果，換言之，原核定之個案財產交易所得合法而應予維持者，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據，否則除動搖合法行政處分之效力外，亦將使同一個人、同一財產交易是否有所得，以及所得金額多寡之認定歧異，以致國家與人民之租稅法律關係無從確定。

四、當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據（行政訴訟法第125條第1項及第133條前段參照）；但如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據。

五、結論：本件稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意漏報所得額並造成漏稅結果之違法情事，應依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰，已如前述。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。