一、解釋理由書重點

憲法第八十六條第二款規定，專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選之。基於上開規定，專門職業人員須經考試院依法辦理考選始取得執業資格。又處理商業會計事務之人員，係屬專門職業人員之一種，業經本院釋字第四五三號解釋闡釋在案。

依中華民國九十三年六月二日公布施行之記帳士法第二條（嗣於九十六年七月十一日修正，因增訂第二項而改列為同條第一項）及第十三條第一項規定可得知，記帳士之法定執行業務範圍，顯較商業會計法第二條第二項所規定之商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士要屬專門職業人員之一種，依上開憲法規定，應經依法考選始能執業，方符憲法第八十六條第二款之意旨。

記帳士法於九十六年七月十一日修正，依其增訂之第二條第二項規定及該法第三十五條第一項係規定，使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟此將使消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第八十六條第二款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。

二、林子儀大法官部分協同意見書重點

（一）、記帳士法規定記帳士須經國家考試及格，依法領有記帳士證書者，始得充任，尚未牴觸憲法第二十三條，與憲法第十五條保障人民職業自由之意旨無違

依憲法第八十六條第二款規定，專門職業及技術人員之執業資格，應經考試院依法考選銓定之，故特定職業經法律規定屬專門職業後，一般人民欲從事該職業者，即必須經考試院依法考選，取得執業資格。是將特定職業以法律規定為專門職業，即對人民從事該職業所應具備之主觀條件形成限制，仍須符合憲法第二十三條比例原則之要求。

惟將記帳士規定為專門職業，是否符合比例原則，而與憲法第十五條保障人民職業自由之意旨無違，其審查尚可進一步詳細論述。按證照制度之建立，與特定職業是否應規定為專門職業，並非必然可以等同視之。專業證照管制在自由經濟市場中之功能與意義，容或有不同類型存在。證照管制可分為以下三種類型：第一類為登記制(registration)，例如計程車司機駕駛執照。第二類為公證制(certification)，如會計師。第三類為執照制(licensure) ，如醫師、律師。（註二）是以證照制度之建立，應以該證照在職業市場中所扮演之角色而定。上述第二類及第三類之證照，涉及「專業品質」有無之辨識，重點均在使廣大消費者獲得必要之資訊，以作成最有利於己之選擇。不同之處在於，該二類證照在紛爭傷害程度、責任鑑定及回復原狀之困難度上，顯有高低之別。

依記帳士法第十三條第一項規定記帳士所從事之業務一般而言，人民對其需求程度，依其經營規模大小及所涉事務之繁簡程度而有不同，則其所涉及之公益即容有討論空間，且交由人民自行判斷是否選擇具備記帳士證照者為其處理事務，毋寧較為妥適。故而對記帳士之管理，採行前述之公證制即可。立法者立法明定記帳士為專門職業之一種，須經依法考試及格，始得執業，固可認尚未違反憲法第十五條保障人民職業自由之意旨。惟其管理並無排除其他未依法考試及格而未取得記帳士資格者亦得從事該類業務之必要。故該法第三十四條規定，就未依法取得記帳士資格，擅自執行同法第十三條第一項第一款至第三款及第五款規定之記帳士業務者處以行政罰或刑罰，排除其他未取得相同資格者從事該類業務，是否逾越管理之必要程度，即有可疑。

（二）、立法者為求證照制度改革或調整之平穩順利，於制度調整過程，制定過渡條款，保護既已從事同類業務者之權益，並非憲法所不許；從系爭法律修正沿革觀之，系爭規定為立法者所制定之一種過渡條款

立法者制定過渡條款，並不以保護人民信賴利益之必要為限；立法者斟酌現實，顧及制度改革或調整之平穩順利，對既存權益者於制度調整過程給予一定之特別保護，立法者應有決定之空間與彈性，惟非無憲法之界限。

從相關規定立法歷史沿革析之，系爭規定係屬對制度建立前既存權益者給與特別保護之過渡條款性質。對於既存從業人員之保護方式，係從原本限制七年之繼續執業期間，轉變為「以訓代考」，最終則是系爭規定之「以證換證」；其保護之程度，一再提高。立法者就過渡條款之制定，固有其自由形成之彈性，惟非無任何憲法之界限。

（三）、系爭規定使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，使消費者無從辨識何者屬、何者非屬經考試及格取得資格之記帳士，並有違憲法第七條規定之平等原則

如前所述，記帳士法第二條第二項規定，考其立法沿革，乃立法者將記帳士業務規定為專門職業後，衡酌如何使建立該專業證照制度能平穩順利進行，權衡各方利益，而對於既有從事相同業務者特別予以保護之過渡條款。然而，立法者對於過渡條款的形成空間雖有大小之別，惟對證照制度建立前已從事證照制度所規定業務者之保護，仍不能因過度保護，而牴觸憲法之基本原則。

記帳士法第二條第二項規定使未經考試院依法考試及格之「記帳及報稅代理業務人」，取得與經依法考選為記帳士者相同之「記帳士」資格，使消費者無從藉由證照名稱辨識從業人員之資格是否經考試及格取得，其管理方式是否合憲，已有疑問。況系爭規定就是否依法考試及格而言，屬於一種「不等者而等之」之規定。

依憲法第八十六條第二款規定，專門職業執業資格應經考試院依法考選之。由此可知經專門職業考試及格者，屬於我國憲法中之一種重要分類。立法者如要使未經專門職業考試及格者取得與經專門職業考試及格者之相同資格，必須以嚴格審查標準審查其合憲性。

系爭規定之立法目的係為保護記帳士法制定施行前已經從事相同業務之人之職業自由，以促進記帳士證照制度之建立，即使屬重大之目的而合憲；惟以未經依法考試及格，而可取得與經考試及格者之相同記帳士資格、執行相同業務，該手段並非立法者審慎選擇而為達成上開目的之必要手段；與上述之系爭規定立法沿革，立法者所採取之不同程度保護方法加以比較，可見立法者以系爭規定對未依法考試及格之既有從事相同業務者職業自由之保護，已屬過度。是系爭記帳士法第二條第二項規定不符憲法第七條平等原則之意旨，而屬違憲之規定。

三、李震山大法官協同意見書重點

本件解釋宣告記帳士法第二條第二項之規定違憲。惟系爭規定既以記帳士法第三十五條為前提，多數意見又肯認其與系爭規定相關，且該兩規定皆同在憲法第八十六條第二款規制範圍內，何以得僅依聲請意旨，即斷定記帳士法第三十
五條「並非本件聲請解釋之客體，且與系爭規定是否合憲之審查得分別為之。」？

記帳士法第三十五條規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。」依該條登錄繼續執業而未經考試及格者，本件解釋僅針對「得換領記帳士證書」之規定宣告違憲，卻對「得登錄繼續執業」一節未置一詞，並未同依憲法第八十六條第二款予以檢證。主要原因是，本件聲請機關之考試院於聲請書中主動宣稱：「系爭規定若經宣告違憲並停止適用，依記帳士法第三十五條規定仍得以『記帳及報稅代理業務人』名稱繼續執業，並未影響其既有執業權益。」

查本院歷來受理聲請之案件，大多循一般訴訟法「除另有規定外，法院不得就當事人未聲明之事項為判決」之法理（民事訴訟法第三百八十八條、行政訴訟法第二百十八條等規定參照），決定其解釋範圍。但基於我國憲法解釋之性質屬抽象審查，有別於一般訴訟法係針對具體個案之審判，本院解釋亦曾揭示：「聲請解釋憲法之制度，主要目的即在闡明憲法真義，以維護憲政秩序及促進整體法規範合於憲法之理念與精神，故其解釋之範圍自得及於該疑義或爭議相關聯且必要之其他法條內容而併為審理之。」因此，大法官解釋憲法之範圍，不全以聲請意旨所述者為限（本院釋字第四四五號、第五三五號、第五五八號、第五七六號等解釋參照）。換言之，當前揭程序制約有礙於維護憲政秩序或促進整體法規範合於憲法理念與精神時，即有退讓及調整之必要，且該等退讓與調整並非漫無標準，除以「重要關聯性理論」作為橋樑及界限外，尚需視其是否具憲法上原則重要性而定，以取得解釋之正當性。
本件解釋既順著聲請者之意見，不將記帳士法第三十五條列入解釋範圍，漠視無期限保障既得權及信賴利益之該條文，日後類似就地合法之情形，是否仍類同處理？如此一來，作為憲法上獨立機關之考試院，未來在專門職業技術人員應否經國家考試之詮釋權空間，勢將大受壓縮，權力板塊將位移至行政權或專屬立法形成自由之範圍，漸次侵蝕憲法第八十六條第二款之基礎，並危及考試權，影響不可謂不大。

憲法第八十六條第二款規定，專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選之。基於上開規定，專門職業人員須經考試院依法辦理考選始取得執業資格。專門職業及技術人員考試法第二條亦明定：「本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；其考試種類，由考試院定之。」又處理商業會計事務之人員，依商業會計法第二條第二項規定，指從事商業會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表之人員，必須具備一定之會計專業知識與經驗，始能辦理，係屬專門職業人員之一種，業經本院釋字第四五三號解釋闡釋在案。

中華民國九十三年六月二日公布施行之記帳士法第二條（嗣於九十六年七月十一日修正，因增訂第二項而改列為同條第一項）規定：「中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。」其第十三條第一項復規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。」據此，記帳士之法定執行業務範圍，包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務，顯較商業會計法第二條第二項所規定之商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士要屬專門職業人員之一種，依上開憲法規定，應經依法考選始能執業，方符憲法第八十六條第二款之意旨。

記帳士法於九十六年七月十一日修正，增訂第二條第二項規定：「依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」（下稱系爭規定）而該法第三十五條第一項係規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。」則系爭規定使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第八十六條第二款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。

記帳士法第三十五條雖與系爭規定相關，惟並非本件聲請解釋之客體，且與系爭規定是否合憲之審查得分別為之。上開第三十五條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範圍，併此指明。

部分協同意見書 大法官 林子儀

本件聲請人考試院因中華民國九十六年七月十一日修正公布之記帳士法第二條第二項規定「依本法第三十五條領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士」（以下稱系爭規定），其行使考試權，適用憲法第八十六條第二款規定發生疑義，並認系爭規定有牴觸上開憲法規定及本院大法官釋字第四五三號解釋之疑義，而依據司法院大法官審理案件法第五條第一項第一款規定聲請本院解釋憲法。本件解釋多數意見以系爭規定使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違憲法明定專門執業人員執業資格應經考試院依法考選之意旨。

就多數意見之結論，認為系爭規定牴觸憲法，固可贊同。惟多數意見認記帳士法所賦予記帳士所得執行之業務，屬專門職業，並因此認為人民必須依法考選取得資格，方得執行記帳士業務；但多數意見忽略立法者將這些業務規定為專門職業，亦涉及人民選擇職業自由之限制，其規定是否未牴觸憲法第二十三條，而無違於第十五條保障人民職業自由之意旨，亦應予以審查。多數意見就此並未加以審查闡釋，已有疏漏。且多數意見係以系爭規定違反憲法第八十六條第二款規定而導出違憲結論，而忽視系爭規定本具過渡條款之性質，為立法者調整或建立專業證照制度時，衡酌當時社會情形，為使制度之建立或調整能平順進行，認有適度維護既有執行相同業務者之職業自由，而制定之過渡條款；原即為使具有一定條件或資格者，暫時不適用憲法第八十六條第二款之一種設計。如依多數意見之推論，恐將使立法者未來於調整或建立專業證照制度時，不再能有制定過渡條款之彈性，反不利於立法者調整或建立專業證照制度，殊為不妥。爰提部分協同意見如后。

一、記帳士法規定記帳士須經國家考試及格，依法領有記帳士證書者，始得充任，尚未牴觸憲法第二十三條，與憲法第十五條保障人民職業自由之意旨無違

多數意見認為從事商業會計事務必須具備一定之會計專業知識與經驗，始能辦理，係屬專門職業人員之一種，業經本院釋字第四五三號解釋闡釋在案。並認記帳士法規定記帳士之法定執行業務範圍，包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務，顯較商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益。而從事商業會計事務既經本院釋字第四五三號解釋認定為專門職業，從事記帳士法定業務更應屬專門職業，是記帳士應屬專門職業人員之一種，依憲法第八十六條第二款規定，應經依法考選始能執業。

惟本席認為何種職業屬專門職業，固應尊重立法者之判斷；（註一）然立法者將某項職業以法律規定為專門職業，該規定未必即屬當然合憲。蓋依憲法第八十六條第二款規定，專門職業及技術人員之執業資格，應經考試院依法考選銓定之，故特定職業經法律規定屬專門職業後，一般人民欲從事該職業者，即必須經考試院依法考選，取得執業資格。是將特定職業以法律規定為專門職業，即對人民從事該職業所應具備之主觀條件形成限制，仍須符合憲法第二十三條比例原則之要求。故其立法目的所欲追求之利益應屬重要之公共利益，而所採取通過考選以取得執業資格之手段，與目的之達成間亦具有實質關聯性，始與憲法第十五條保障人民職業自由之意旨無違（本院釋字第五八四號、第六三四號解釋參照）。

記帳士法第二條第一項規定：「中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。」是記帳士經立法者以法律明定屬專門職業之一種，並須經考試及格，取得執業資格。此一立法涉及對人民職業自由之限制，而應受比例原則之審查。多數意見雖未依比例原則審查記帳士法有無牴觸憲法保障人民職業自由之意旨，不過若從多數意見相關論述予以推論，其關於比例原則之審查，或會有如下之見解：立法者將記帳士規定為專門職業人員之立法目的，係為維護公共利益（確保商業會計事務翔實無訛，以利主管機關稽核）與保障人民財產權益，其立法目的所欲追求之利益係屬重要之公共利益而屬合憲。而立法者採取以國家考選之方法篩選、認定具備一定之專業能力者，始允許其執行記帳士業務，確實有助於協助納稅義務人記帳及履行納稅義務，與保障公共利益與人民財產權益之目的間具有實質密切關聯性。故如就此推論，立法者以法律規定記帳士為專門職業人員，而要求必須依法考選取得資格，始得執行記帳士業務，應符合憲法第二十三條比例原則，並未牴觸憲法第十五條保障人民職業自由之意旨。

惟本席認為，將記帳士規定為專門職業，是否符合比例原則，而與憲法第十五條保障人民職業自由之意旨無違，其審查尚可進一步詳細論述。按證照制度之建立，與特定職業是否應規定為專門職業，並非必然可以等同視之。專業證照管制在自由經濟市場中之功能與意義，容或有不同類型存在。證照管制可分為以下三種類型：第一類為登記制(registration)，政府要求欲從事某種職業者必須向政府主管機關登記，取得證照，始得執業。登記的目的是為了掌握從業人員之資料，便於日後追蹤管理。例如計程車司機駕駛執照。第二類為公證制(certification)，政府要求欲從事某種職業者，必須通過較嚴格之資格檢測，給予合格者一定之名稱，如會計師。經由檢測，對從業人員之專業能力賦予認證效力，以表示該類人員業已通過較為嚴格的資格考覈；但並未排除其他未獲認證之人從事該類業務，而交由社會大眾依其需求自由決定是否延請已獲認證者為其處理事務。第三類為執照制(licensure)，政府要求欲從事某種職業者，必須通過嚴格檢測合格，經政府核發執照始得執業；未取得執照者即不得執行該項業務，如醫師、律師。（註二）是以證照制度之建立，應以該證照在職業市場中所扮演之角色而定。上述第二類及第三類之證照，涉及「專業品質」有無之辨識，重點均在使廣大消費者獲得必要之資訊，以作成最有利於己之選擇。不同之處在於，該二類證照在紛爭傷害程度、責任鑑定及回復原狀之困難度上，顯有高低之別。政府在將特定職業以證照制度納入管理時，即有必要考量職業種類之差異，而採取不同證照制度之管理機制。（註三）也因此立法者若以法律規定某種職業為專門職業，並須經依法考試及格，始得執業，其規定是否合憲，即須就該職業之種類性質及立法所擬採取之管理方法，從立法目的及手段分別予以審查其合憲性。

依記帳士法第十三條第一項規定，記帳士所從事之業務包括：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項；二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項；三、受理稅務諮詢事項；四、受委任辦理商業會計事務；五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。一般而言，人民對上述事項之需求程度，依其經營規模大小及所涉事務之繁簡程度而有不同，則其所涉及之公益即容有討論空間，且交由人民自行判斷是否選擇具備記帳士證照者為其處理事務，毋寧較為妥適。故而對記帳士之管理，採行前述之公證制即可。立法者立法明定記帳士為專門職業之一種，須經依法考試及格，始得執業，固可認尚未違反憲法第十五條保障人民職業自由之意旨。惟其管理並無排除其他未依法考試及格而未取得記帳士資格者亦得從事該類業務之必要，而應以消費者能清楚區分何者為經考試及格取得記帳士資格，何者並未經考試及格取得該資格，來採取必要之管理手段。故該法第三十四條規定，就未依法取得記帳士資格，擅自執行同法第十三條第一項第一款至第三款及第五款規定之記帳士業務者處以行政罰或刑罰，排除其他未取得相同資格者從事該類業務，是否逾越管理之必要程度，即有可疑。

二、立法者為求證照制度改革或調整之平穩順利，於制度調整過程，制定過渡條款，保護既已從事同類業務者之權益，並非憲法所不許；從系爭法律修正沿革觀之，系爭規定為立法者所制定之一種過渡條款

對於人民既存之有利法律地位或權益，立法者審酌法律制定、修正或廢止之目的，原則上固有決定是否予以維持以及如何維持之形成空間；惟如根據信賴保護原則，對於人民既存之有利法律地位或權益，有特別保護之必要者，立法者即有義務另訂特別規定，以限制新法於生效後之適用範圍，例如明定過渡條款，於新法生效施行後，適度排除或延緩新法對該類有特別保護必要者之適用，或採取其他合理之補救措施（本院釋字第六二０號解釋理由書參照）。惟立法者制定過渡條款，並不以保護人民信賴利益之必要為限；立法者斟酌現實，顧及制度改革或調整之平穩順利，對既存權益者於制度調整過程給予一定之特別保護，立法者應有決定之空間與彈性，惟非無憲法之界限。

有關系爭規定之性質，須從該規定之立法沿革加以觀察，方能有正確之認識。查民國八十四年五月十九日修正公布之商業會計法第二條第二項規定：「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」基此，本院釋字第四五三號解釋即以辦理商業會計事務為職業者，須具備一定之會計專業知識與經驗，而認商業會計記帳人既在辦理商業會計事務，屬專門職業之一種，應經依法考試或檢覈始能取得執業資格，是該法第五條第四項規定：「商業會計事務，得委由會計師或經中央主管機關認可之商業會計記帳人辦理之；其認可及管理辦法，由中央主管機關定之。」其有關委由中央主管機關認可商業會計記帳人之資格部分，牴觸憲法第八十六條第二款之規定。經宣告違憲後，上開商業會計法第五條第五項規定於八十七年十月二十九日修正公布為：「商業會計事務，得委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理之，其登記及管理辦法，由中央主管機關定之。」該次修正並增訂同法第七十四條之二：「本法修正公布施行前，未依法取得代他人處理會計事務之資格而已從事代他人處理商業會計事務，且有報繳該項執行業務所得者，得繼續執業至依法取得資格之法公布施行後七年止；於其執業期間，並不適用第七十四條之規定。」此一規定即係立法者以執業年限方式所設計之過渡條款，使事實上業已從事記帳及報稅代理業者至多再繼續執業七年，以維持該類人員之既存權益。

其後，立法者更進一步於民國九十三年六月二日制定公布記帳士法，明定記帳士為專門職業人員，必須依法考試及格取得資格，始得從事記帳士業務。惟該法第三十五條第一項規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。」是立法者立法將記帳士業務納為專門職業之初，即為同時顧及保障制度建立前既存業已從事同類業務者之權益，而設計第三十五條第一項之規定作為過渡條款，使既存之同類從業人員「以訓代考」，取得「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」以繼續執業，俾與依據該法第二條規定經考試及格取得「記帳士證書」有所區別。嗣經立法院於九十六年七月間修正增訂該法第二條第二項之系爭規定，使未經考試，而依同法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，充任記帳士，顯係原有過渡條款之進一步延伸。

是從上述立法歷史沿革析之，系爭規定係屬對制度建立前既存權益者給與特別保護之過渡條款性質。對於既存從業人員之保護方式，係從原本限制七年之繼續執業期間，轉變為「以訓代考」，最終則是系爭規定之「以證換證」；其保護之程度，一再提高。立法者就過渡條款之制定，固有其自由形成之彈性，惟非無任何憲法之界限。

三、系爭規定使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，使消費者無從辨識何者屬、何者非屬經考試及格取得資格之記帳士，並有違憲法第七條規定之平等原則

如前所述，記帳士法第二條第二項規定，考其立法沿革，乃立法者將記帳士業務規定為專門職業後，衡酌如何使建立該專業證照制度能平穩順利進行，權衡各方利益，而對於既有從事相同業務者特別予以保護之過渡條款。立法者之權衡是否適當，有其形成之空間與彈性，並不存在絕對的標準。（註四）若法律變動之目的涉及重大公共利益，其目的正當性愈強，過渡條款的選擇與彈性就愈低，以充分實現法律變動的目的；若法律變動之目的較為一般性、政策性，則立法者對於過渡條款的形成空間也愈大。然而，立法者對於過渡條款的形成空間雖有大小之別，惟對證照制度建立前已從事證照制度所規定業務者之保護，仍不能因過度保護，而牴觸憲法之基本原則。

就記帳士證照之管理，依本席前文所析，以採取公證制為宜，雖不禁止未經考試及格取得記帳士資格者從事該類業務，惟仍應採取明確區分何者屬、何者非屬經考試及格取得資格之必要方式，以利消費者判斷選擇。記帳士法第二條第二項規定使未經考試院依法考試及格之「記帳及報稅代理業務人」，取得與經依法考選為記帳士者相同之「記帳士」資格，使消費者無從藉由證照名稱辨識從業人員之資格是否經考試及格取得，其管理方式是否合憲，已有疑問。況系爭規定就是否依法考試及格而言，屬於一種「不等者而等之」之規定。立法者對不等者而予相同之待遇，是否符合平等原則，應就個案情形予以審查。依憲法第八十六條第二款規定，專門職業執業資格應經考試院依法考選之。由此可知經專門職業考試及格者，屬於我國憲法中之一種重要分類。立法者如要使未經專門職業考試及格者取得與經專門職業考試及格者之相同資格，必須以嚴格審查標準審查其合憲性。

系爭規定之立法目的係為保護記帳士法制定施行前已經從事相同業務之人之職業自由，以促進記帳士證照制度之建立，即使屬重大之目的而合憲；惟以未經依法考試及格，而可取得與經考試及格者之相同記帳士資格、執行相同業務，該手段並非立法者審慎選擇而為達成上開目的之必要手段；與上述之系爭規定立法沿革，立法者所採取之不同程度保護方法加以比較，可見立法者以系爭規定對未依法考試及格之既有從事相同業務者職業自由之保護，已屬過度。是系爭記帳士法第二條第二項規定不符憲法第七條平等原則之意旨，而屬違憲之規定。

註一：請參見蘇俊雄大法官於本院釋字第四五三號解釋之不同意見書對該議題之見解。

註二：參見朱敬一、李念祖，《基本人權》，2003 年初版，頁 311-312。

註三：參見同上註，頁 296-98。

註四：學者整理過渡條款的類型，包括：在時間或案例類型上限制「得繼續適用舊法的範圍」、嚴苛排除條款、減輕新法的衝擊、新舊法分段適用、延後新法生效及漸進落實新制度等。參見林三欽，《法令變遷、信賴保護與法令溯及適用》，2008年 2 月初版，第 25-29 頁。

協同意見書 大法官 李震山

本件解釋宣告記帳士法第二條第二項之規定：「依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」（下稱系爭規定）中有關「得換領記帳士證書」部分，因違反憲法第八十六條第二款規定「專門職業及技術人員資格應經考試院依法考選」之意旨，「且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允」，從而違憲。對此解釋結果，本席敬表贊同。惟系爭規定既以記帳士法第三十五條為前提，多數意見又肯認其與系爭規定相關，且該兩規定皆同在憲法第八十六條第二款規制範圍內，何以得僅依聲請意旨，即斷定記帳士法第三十五條「並非本件聲請解釋之客體，且與系爭規定是否合憲之審查得分別為之。」？針對此點，本席擔憂割裂適用憲法第八十六條第二款之結果，將與本院維護憲政秩序及促進整體法規範合於憲法之理念與精神有所扞格，實有補充說明之必要，爰提協同意見書。

記帳士法第三十五條規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。」依該條登錄繼續執業而未經考試及格者，本件解釋僅針對「得換領記帳士證書」之規定宣告違憲，卻對「得登錄繼續執業」一節未置一詞，並未同依憲法第八十六條第二款予以檢證。主要原因是，本件聲請機關之考試院於聲請書中主動宣稱：「系爭規定若經宣告違憲並停止適用，依記帳士法第三十五條規定仍得以『記帳及報稅代理業務人』名稱繼續執業，並未影響其既有執業權益。」考試院此種主動規避並切割憲法第八十六條第二款之適用範圍，或有其不得已之苦衷，但作為職掌專門職業考試之憲法機關，顯已自失立場（註一）。惟該見解卻獲本件解釋多數意見青睞，順水推舟的結果，記帳士法第三十五條自然被認定為「不在本件解釋之範圍」。先隨著考試院笛音摒息前進，對憲法前揭規定默不出聲，旋又循著其所譜樂曲──請求本院適用憲法第八十六條第二款宣告系爭規定違憲──鳴奏之。亦步亦趨，對彼不適用，對此卻又適用的結果，當然就陷入取捨兩難困境。

查本院歷來受理聲請之案件，大多循一般訴訟法「除另有規定外，法院不得就當事人未聲明之事項為判決」之法理（民事訴訟法第三百八十八條、行政訴訟法第二百十八條等規定參照），決定其解釋範圍，儘可能避免「訴外裁判」或「聲請外解釋」。此固係依不告不理原則衍生而成之程序制約，但基於我國憲法解釋之性質屬抽象審查，有別於一般訴訟法係針對具體個案之審判，因此該程序制約除於一般訴訟程序本即可能有所例外之外，於憲法解釋更應非一成不變或蕭規曹隨，否則將生削足適履之弊（註二）。本院解釋亦曾揭示：「聲請解釋憲法之制度，主要目的即在闡明憲法真義，以維護憲政秩序及促進整體法規範合於憲法之理念與精神，故其解釋之範圍自得及於該疑義或爭議相關聯且必要之其他法條內容而併為審理之。」因此，大法官解釋憲法之範圍，不全以聲請意旨所述者為限（本院釋字第四四五號、第五三五號、第五五八號、第五七六號等解釋參照）。換言之，當前揭程序制約有礙於維護憲政秩序或促進整體法規範合於憲法理念與精神時，即有退讓及調整之必要，且該等退讓與調整並非漫無標準，除以「重要關聯性理論」作為橋樑及界限外，尚需視其是否具憲法上原則重要性而定（註三），以取得解釋之正當性。如此，方可避免釋憲受制於一般訴訟程序思維之框架，並避免如本件解釋隨聲請意旨起舞，因小而失大。

未經考試及格但依記帳士法第三十五條規定領有記帳及報稅代理人登錄執業證明書者，只需每年完成二十四小時以上之相關專業訓練，即得無限期繼續執業。姑不論因工作權所生信賴利益之保護是否過度，相關人等既已取得實質執行記帳士工作之「裏子」，再進一步依系爭規定獲得記帳士證書之「面子」，本件解釋宣告後者違憲只是不給其「面子」，但仍尊重聲請意旨而保留「裏子」。但「裏子」與「面子」，各所依據的同法第三十五條及第二條第二項之間，明顯具有表裏之重要關聯性。然本件解釋多數意見仍不為所動，就記帳士法第三十五條與憲法第八十六條第二款之關係問題保持沈默。若只是為了信守不一定合乎憲法解釋性質與功能的前揭程序制約，其所堅持者就未必是「程序正義」，甚至可能是違反「體系正義」，從而有虧闡明憲法真義的職守。

記帳士法第三十五條是立法者射向憲法第八十六條第二款的第一支箭，系爭規定則是第二支箭，兩箭都射在同一部位，雖然時間有先後，深淺不同，但兩箭射出之目的與標的，不僅如前所述關係密切，甚至如出一轍。只是第一支箭本院原無機會處理，受聲請之第二支箭的處理方法，則是由本院依聲請意旨，先行鋸除顯露在外的換領證書部分。至於留存在內有關未經考試及格即得實質執行記帳士業務之部分，則暫不予處理。釋憲採用鋸箭療法，予人拖延問題、見樹不見林的印象，得不償失。

本件解釋既順著聲請者之意見，不將記帳士法第三十五條列入解釋範圍，漠視無期限保障既得權及信賴利益之該條文，日後類似就地合法之情形，是否仍類同處理？如此一來，作為憲法上獨立機關之考試院，未來在專門職業技術人員應否經國家考試之詮釋權空間，勢將大受壓縮，權力板塊將位移至行政權或專屬立法形成自由之範圍，漸次侵蝕憲法第八十六條第二款之基礎，並危及考試權，影響不可謂不大。由於多數意見未針對記帳士法第三十五條審查，其合憲性如何，不便揣測。惟本席仍贊同系爭規定因違反憲法第八十六條第二款之意旨，確對於經考試及格取得記帳士資格者有欠公允，從而違憲，乃提協同意見書如上。

註一：若苦衷僅是為不開罪利害關係人，卻因此影響考試權公平獨立行使，以及人民追求職業選擇機會均等之權利，代價不可謂不大。又實務上聲請人多所指摘，本院再據以縮小受理範圍為常見情形，本件聲請卻特殊地反常態自我限縮聲請範圍，職司憲法解釋者自不能再毫無警覺性地照單全收。

註二：況且所謂「禁止訴外裁判」原則，究為法律抑或憲法位階原則，並非毫無討論空間，今執地位不明之原則而自我限縮釋憲範圍，是否將生張冠李戴之慮？

註三：在憲法上具有原則之重要性 (grunds?tzliche verfassungsrechtliche Bedeutung) 一詞，是德國聯邦憲法法院法之用語（例如第93a條第2項第1款），該原則之適用具雙刃功能。其亦成為我國司法院大法官決定案件是否 受理裁量準據之一。例如：司法院對外公布「如何聲請大法官解釋摘要說明」中，界定司法官審理案件法第 5 條第 1 項第 2 款所稱「確定終局裁判」時，即稱：「係指聲請人已依法定程序盡其審級救濟之最終裁判而言。惟聲請案件雖未盡審級救濟之程序，如事實已臻明確而無爭議餘地，且在憲法上具有原則之重要性，經大法官議決受理者，不在此限。」(司法院大法官第 1211次會議決定，92年2月21日)。

（一）立法院於民國96年6月15日三讀通過增訂記帳士法第2條第2項條文：「依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」並於同年7月11日經總統令修正公布。

（二）記帳士法第35條第1項規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。」

亦即，未經考試及格的「記帳及報稅代理業務人」，如合於第35條規定，且每年完成24小時訓練後，即可以登錄換照方式，取得與須經考試及格「記帳士」相同的資格。

（三）考試院認為：記帳士之執業範圍，依記帳士法第13條規定，所包括之「受委任辦理商業會計事務」乙項，前經司法院釋字第453號解釋認為係屬專門職業之一種，依憲法第86條第2款規定，其執業資格應依法考選之。

前開修正條文卻允許記帳及報稅代理業務人不經記帳士考試及格，而由財政部逕予發給記帳士證書，有牴觸憲法及憲法解釋之疑義，聲請解釋。