釋字第661號

2009.06.12

解釋日期	98.6.12

解釋爭點	財政部就偏遠或服務性路線之補助收入應課營業稅之函釋違憲？

相關條文	1.old_中華民國憲法第十九條

解釋重點整理	一、租稅法律主義二、系爭函之違憲審查

解釋文	解釋文‧解釋理由‧事實摘要

小叮嚀

解釋重點整理

一、租稅法律主義

憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。

二、系爭函之違憲審查

加值型及非加值型營業稅法第三條第二項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」準此，所謂銷售收入，就銷售勞務而言，係指營業人提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，所取得之代價。

財政部八十六年四月十九日台財稅字第八六一八九二三一一號函說明二釋稱：「汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。」此一函釋將上述補貼收入，認係銷售勞務之代價，應依法報繳營業稅。惟依交通部八十七年二月四日發布之大眾運輸補貼辦法（已廢止）第十二條之規定，現有路 (航) 線別基本營運補貼之最高金額計算公式中之合理營運成本不得包括利潤。是依該公式核給之補貼，係交通主管機關為促進大眾運輸發展之公共利益，對行駛偏遠或服務性路線之交通事業，彌補其客票收入不敷營運成本之虧損，所為之行政給付。依上開規定受補助之交通事業，並無舊營業稅法第三條第二項前段所定銷售勞務予交通主管機關之情事。

系爭函釋逾越舊營業稅法第一條及第三條第二項前段之規定，對受領偏遠或服務性路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，就該補貼收入，課以法律上未規定之營業稅納稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應不予適用。

解釋文

財政部中華民國八十六年四月十九日台財稅字第八六一八九二三一一號函說明二釋稱：「汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。」逾越七十四年十一月十五日修正公布之營業稅法第一條及第三條第二項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應不予適用。

解釋理由

憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院解釋在案。

七十四年十一月十五日修正公布之營業稅法（下稱舊營業稅法）第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」（嗣該法於九十年七月九日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，該條亦修正為：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」）同法第三條第二項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」準此，所謂銷售收入，就銷售勞務而言，係指營業人提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，所取得之代價。

財政部八十六年四月十九日台財稅字第八六一八九二三一一號函說明二釋稱：「汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。」此一函釋將上述補貼收入，認係銷售勞務之代價，應依法報繳營業稅。惟依交通部八十七年二月四日發布之大眾運輸補貼辦法（已廢止）第十二條第一項規定：「現有路 (航) 線別基本營運補貼之最高金額計算公式如下：現有路 (航) 線別基本營運補貼之最高金額＝ (每車公里或每船浬合理營運成本－每車公里或每船浬實際營運收入) × (班或航次數) × (路或航線里、浬程)」；同條第四項並規定，該公式中之合理營運成本不得包括利潤。是依該公式核給之補貼，係交通主管機關為促進大眾運輸發展之公共利益，對行駛偏遠或服務性路線之交通事業，彌補其客票收入不敷營運成本之虧損，所為之行政給付。依上開規定受補助之交通事業，並無舊營業稅法第三條第二項前段所定銷售勞務予交通主管機關之情事。是交通事業所領取之補助款，並非舊營業稅法第十六條第一項前段所稱應計入同法第十四條銷售額之代價，從而亦不屬於同法第一條規定之課稅範圍。

至於聲請人指稱最高行政法院九十七年度裁字第四六四三號裁定適用系爭函釋並據以聲請解釋憲法部分，查前揭裁定係以聲請人對同院九十七年度判字第二一號判決提起再審而未合法表明再審理由，於程序上予以駁回，並未適用系爭函釋，是該部分聲請核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不符，依同條第三項規定，應不受理，併此指明。

事實摘要

（一）聲請人臺○汽車客運股份有限公司86至90年間領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼款8,200多萬餘元，未就該等款項報繳營業稅。

（二）稅捐稽徵機關依系爭函釋說明二，於92年3月間核定聲請人歷年均漏報營業稅，就仍在5年核課期間內之部分，對聲請人補徵相當於補貼款百分之五的營業稅，並處以3倍之漏稅罰。

（三）聲請人不服，經訴願、行政訴訟程序後，認最高行政法院97年度判字第21號判決及同院97年度裁字第4643號裁定所適用之系爭函釋，將汽車及船舶客運業者所受領之偏遠路線營運虧損補貼款項論為銷售收入，與營業稅法第1條、第3條及第16條規範意旨不符，有牴觸憲法第19條規定之疑義，聲請解釋。

壹、陳新民大法官協同及部分不同意見書重點多數解釋認為此類補貼收入不應具有繳交營業稅義務，並未明定應有法律授權之要件，將有牴觸租稅法律主義之嫌，同時，私營交通事業所領受之補貼，並非一律給予，而是必須依其實際所行車（船）次數及里（浬）程數，來計算核發之補貼收入，因此，是已對社會大眾，而非對主管機關給付一定的勞務為其前提要件。這種補貼私營機構為行政目的及公共利益所為之「犧牲」（虧本服務），和國家所單純給予（無條件）之補助不同。故國家應針對這些不同性質的「行政補助」（Die Subvention），賦予不同的法律後果—例如有無課稅義務—，方符合現代法治國家有關行政補貼法制的本質。爰提出協同及部分不同意見如下：一、屬於「行政補償」性質的公共補助國家為了不同的國家目的及各種的經濟政策，可以給予私人企業一定的財產價值之利益給予，可稱為行政補助（或經濟補助）。按行政補助既然是給予人民財產上的利益，不論其是否全然屬與授益行為，涉及到了對受補助人之自由行使職業之限制（因為補助都會有一定的條件，且有一定的制裁規定），且在處與競爭社會裡，對個別的補助也會影響到同業競爭力的問題，肇致平等權的侵害。這類的給付行政應否受到法律保留原則的拘束？在德國及我國學界大致上已經形成了一個共識：如果涉及對受補助者、或第三人基本權利的限制，或侵犯其他憲法原則時，則必須適用法律保留原則；否則，僅需有預算法的依據、並且透過主管機關公布的法規、依循依法行政的原則行使之只要不違反平等權，不會有行政濫權之虞，即可為之。然而，由於補助不論是對於受補助人的經濟利益、營業能力，甚至企業生存的重要性，以及一旦涉訟—不論是給予補助與否，補助機關的撤銷、廢止和相關的法律救濟管道—，都需要明確的規範來遵循不可。因此，即有絕對的法律依據之必要性，來避免許多行政補助所產生的不良弊病，無怪乎德國學術界呼籲制定一部「行政補助法」專法的呼聲一直不斷，其理在此。各種各樣的行政補助有其不同的目的。就以受補助的正當性質而論，可以分為兩個極端的象限：象限的一方是受補助人完全沒有為公共利益付出任何犧牲，例如國家對於處於弱勢地位的人民給予的補助。這種補助包括了屬於行政補助性質的「抒困或強化之補助」，此在國家獎勵私人企業提升競爭能力、改善財務狀況…所為之補助，皆可見之。另一種補助如果是屬於社會補助或救助方面，例如：對於弱勢族群的疾病、清寒補助，則不列入在此類的行政補助概念之內，因為行政補助之概念也都含有「行政引導」的作用，來達成一定的經濟成效，是為「經濟引導」。這種被補助者單純享受補助，屬於「恩賜」性質的行政補貼，立法者即享有極大的形成空間，可以斟酌國家的財政、經濟實力與產業結構的現狀、未來發展的趨勢判斷（例如：外銷市場的景氣或國內產業結構的改變…），而自行或授權行政機關規劃此類性質的補助。而在象限的另一端的就是「非恩賜式」的行政補貼，即所謂「公共補貼」，這是國家基於私營事業為了某些公共利益的犧牲，而給予補償性質的補貼。依本號解釋原因案件而論，私營交通公司本即不願意作虧本生意，自無開闢或經營沒有獲利的路線之意願。其他任何私人公司與公共事業亦莫不如是。而國家即應當給予相當的補償不可，這已提升到憲法財產權保障的層次。這種要求私營事業為公共利益而犧牲的案例，在現今社會依然普遍存在。特別是在採取許可制的行業。行政機關若存有規避補償義務之念頭，往往會利用「附加條件之許可」的方式，無償的要求（迫使）私營企業為此承諾。然而，這正是典型的行政濫權，也顯現在行政程序法第九十四條、第一百三十七條第一項第三款在防止行政處分附款及行政契約為此濫用的「不當聯結」（搭附禁止原則）之條款上，才可符合憲法保障人民財產權、平等權及法治國家濫權禁止之原則。職是之故，公益徵收補償原則所附麗的「負擔分擔」原則，應當適用在此種案例之上。既然在私營運輸企業既然不是憑空獲得補貼，而是因其對若干偏遠、虧本的路線提供勞務服務，且是違反企業經營者的自由意志，限制其營業自由及犧牲其獲利為前提，故這種補助已經劃入到公益徵收的補償範圍之內。也因此，德國的學界也已經認為類似這種為公益犧牲的「公共補貼」已非其他如抒困式行政補貼可比，且不列入一般的補貼範圍及其所受的規範之內。二、法律保留與租稅法律主義適用除了公共補貼具有行政補償的性質，強化了其法律保留原則適用的必要性外（最近的解釋可參見本院釋字第六五二號解釋），本系爭規定既然涉及了補貼的給付應免除課稅義務，自然應就其有無法律依據進行探究。其實，此類補助極有可能須繳稅，而非當然可以具有免稅資格。因此，討論免稅的法律依據即有其必要性。本院在過去許多解釋已經再三強調了租稅法律主義。關於免稅的資格，當然是上述租稅義務的必要構成要件，當然應當受到租稅法律主義之拘束。租稅的減免，也會涉及到平等權的保障。對於某一人民或企業免除其租稅義務，如果不由法律所明白規範，而委由行政機關決定，行政濫權即不可避免，平等權即無法獲得充分的保障。釋字第五六五號解釋原因案件的聲請解釋憲法意旨在於「減免稅捐」是否應有「明確的法律保留原則」適用之問題。然該號解釋未明白地針對聲請人此一聲請意旨來為解釋，學界已有相當程度的抨擊。本號解釋既然涉及到公共補貼的免稅條件，何不藉此機會明白的討論這種具有公益補償性質的補貼具有「免稅特權」，應否有法律保留原則的適用？來彌補釋字第五六五號解釋論理不足之憾！貳、葉百修大法官不同意見書重點一、本件補貼屬行政法上之經濟輔助，其給與目的類似民法上第三人給付 1. 經濟輔助之意義經濟輔助係指行政主體為影響企業之經濟活動，藉以實現特定經濟政策之目的，而對企業所為之一種有財產價值之給與；對此給與，受輔助之企業無須依市場上通常條件為報償性之對待給付之意。經濟輔助具有下列幾點內涵： (1) 輔助人為行政主體。 (2) 受輔助人應係企業。 (3) 經濟輔助係對受輔助人為一種有財產價值之給與。 (4) 經濟輔助之作用，在藉有財產價值之給與，使受輔助人為一定之行為，以實現特定之公共目的。 2. 經濟輔助之類型關於經濟輔助之類型，主要者約有以下數種：1.貸款：由行政主體從國庫支出資金而成立基金，以一定金額低利貸放私人企業；2.補貼：由行政主體從國庫編列預算支出，以一定金額無償給與私人企業；3.保證：由國庫或國家設立之財團法人擔任私人企業於貸款或其他行為之保證人；4.獎助金：為誘發私人企業為一定行為達一定標準後，以一定金額為無償給與。其中所稱之補貼，係指以一定之金額，無償給與受輔助之企業，而不要求其返還者而言，補貼因其輔助目的之不同，範圍甚廣，包括彌補售價與生產成本間差額之補貼（即虧損補貼）在內。 3. 本件補貼款之給與，有使受補貼業者為一定營運行為之義務，非虧損補貼經濟輔助類型之補貼固包括彌補售價與生產成本間差額之補貼（即虧損補貼）在內，然所謂虧損補貼，係指政府對於企業營運成本與營收之間的赤字給與全部或一部份的補貼。而依據促進大眾運輸發展方案辦法第20條附表二，大眾運輸補貼申請書上須載明與經營大眾運輸業者其營運狀況關係直接、密切之事項。大眾運輸業者申請基本營運補貼，其最高金額計算方式所涉者仍屬大眾運輸業者營運狀況。且上開系爭辦法第8條附表一關於營運補貼金額扣款情事與處分方式，亦係與營運實際項目有直接、密切關係。矧系爭辦法第7條規定，地方主管機關應參考附件規定擬訂申請補貼之路（航）線條件，送由所屬補貼審議委員會審議，其附件除就路線相關事項如行使班、航次數等與里程上限予以規定外，尚就營業績效予以審查，雖就營業利益為負值者優先補助，但業者整體營運狀況如營業利益為正值，仍得考量次予補助。換言之，交通部依系爭辦法所為之大眾運輸補貼，並非係以大眾運輸業者經營虧損為唯一考量，而係參酌業者各項與營運勞務提供有直接、密切關係之因素而為之給付，已非單純之虧損補貼。 4. 本件補貼款給與之目的，應屬類似民法上第三人給付之行為 (1) 申請補貼與請求撥款屬二個行為國家為達成行政上之任務，得選擇以公法上行為或私法上行為作為實施之手段，本院釋字第五四０號解釋參照。經濟輔助即係行政機關為達行政上之任務，所採取之私法型態行為之一種常見類型。然而經濟輔助如本件補貼款，於受輔助之業者申請與領受補貼兩者間，究係屬單一行為或分屬二個行為，各國法例與我國實務運作殊異。目前我國實務上亦有採雙階理論，將受輔助人向行政主體申請輔助時，該主體所為之准駁視為行政處分，嗣履行該決定之行為，實務上有依公法行為或私法行為為之。於本件大眾運輸補貼之申請，大眾運輸業者必須齊備法定文件提出申請，地方主管機關受理後經該管審議委員會審定，報經中央主管機關核可，作成申請補貼核可之單方決定，並直接發生使申請人得領受補貼款之法律效果，核其性質，自屬行政處分。惟受補貼之大眾運輸業者係每半年再齊備法定文件，送該管主管機關申請發給補貼款，並受主管機關之監督與稽核，且該補貼款之給與，並非單純之經濟輔助，而係使受補貼業者為一定營運行為之義務，應與申請補貼之行為分論其法律性質。 (2) 補貼款給與之目的，應屬類似民法上第三人給付之行為綜上所述，本件聲請所涉大眾運輸補貼，係就申請人經營服務性路線或偏遠、離島地區路線所造成之營運上損失而為補償，鑑於該補貼款之申請、審議、核定及後續執行情形之考核，均與申請人之業務範圍—即提供載運、運輸勞務有直接、密切關係。該補貼款之目的，實質上係國家立於第三人地位，就需要大眾運輸業者經營服務性路線或偏遠、離島地區路線之人民，以補貼款清償運輸客票之給付行為，以使大眾運輸業者與乘客於服務性路線或偏遠、離島地區路線之經營業務得以延續，換言之，補貼款係為大眾運輸業者之營業項目範圍內，且與其所收取之費用有直接、密切關係，如同大眾運輸業者一般客票收入，亦即，此項補貼係為彌補因經營服務性路線或偏遠、離島地區路線所造成之運費上損失，而指定受補貼者負有經營運輸義務者，屬該運送給付報酬之一部分，其目的係為給付受領人—即如本件聲請人—之利益，而非為獎助運輸事業，應認定為行政機關基於第三人所為負擔運輸報酬之給付行為。二、本件補貼款屬行為時營業稅法第14條及第16條所稱一切費用，應屬同法第3條第2項銷售勞務之代價 1. 銷售額之計算範圍按行為時營業稅法第3條第2項規定，提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。查財政部歷來函釋與最高行政法院相關判決見解，均係以提供勞務或貨物提供他人使用、收益所取得之代價，是否與勞務或貨物本身之使用、收益有直接、密切關係以為斷，並不以兩者間是否存在有對價關係為限；換言之，提供勞務或貨物提供他人使用、收益，其代價可能來自第三者所為給付，或依據同法第16條第1項前段規定，第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。 2. 銷售額包括行為時營業稅法第16條所稱一切費用之判斷基準行為時營業稅法就提供勞務或貨物提供使用、收益之代價，其意義在於依實質課稅原則，凡因銷售貨物或勞務而收取之一切代價，均應計算於銷售額之內；然營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，仍須為營業人銷售貨物或勞務之業務範圍，且與銷售貨物或勞務有直接、密切關係，不因其支付方式不同而受影響，否則，縱使營業人於銷售貨物或勞務過程中獲有收入，仍非營業稅之課稅範圍。反之，若收取之代價非屬營業人之營業範圍，即非上開所稱因銷售貨物或勞務而收取之一切代價，均非屬營業人之銷售額之計算範圍內。 3. 本件補貼應為營業稅法第三條所稱勞務「代價」本件聲請所涉大眾運輸補貼，乃申請人經營服務性路線或偏遠、離島地區路線所造成之營運上損失而為補償，與其所提供之勞務間具有直接、密切關係，應屬行為時營業稅法第3條第2項、第14條及第16條所稱營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。系爭函就客運業者領受政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，認其「係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質…仍應依法報繳營業稅」，尚未逾越行為時營業稅法第3條第2項、第14條及第16條之規範意旨，並無違反憲法第19條租稅法律主義，應屬合憲。

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