一、送達制度為程序性基本權之一環：

（一）程序基本權之基礎

人民之權利遭受公權力侵害時，根據憲法第16條規定，有權循國家依法所設之程序，提起訴願或行政訴訟，俾其權利獲得適當之救濟。

（二）程序基本權之審查

程序性基本權之具體內容，應由立法機關制定合乎正當法律程序之相關法律，始得實現。而是否正當除應考量憲法有無特別規定及所涉基本權之種類外，尚須視案件涉及之事物領域、侵害基本權之強度與範圍、所欲追求之公共利益、有無替代程序及各項可能程序之成本等因素綜合判斷。

◎小提醒

學說上對此有許多相關概念提出，如「程序基本權」、「組織與程序保障功能」、「基本權之程序保障功能」、「制度性保障」、「正當法律程序」等等，在概念上或有重疊之處，應加以釐清並注意其在分類上究屬主觀權利或是客觀價值。

二、稅捐稽徵法第19條第3項→違憲

（一）所涉之基本權

核定稅捐通知書之送達，不僅涉及人民財產權之限制，亦攸關人民得否知悉其內容，並對其不服而提起行政爭訟之權利。

（二）系爭送達之設計有違比例原則不符正當法律程序

1.目的正當

其立法意旨，乃係認為公同共有財產如祭祀公業等，其共有人為數甚夥且常分散各地，個別送達或有困難，其未設管理人者，更難為送達，故該項立法之目的旨在減少稽徵成本、提升行政效率等公共利益。

2.手段並非最小侵害

（1）系爭程序對基本權之嚴重侵害

因受送達之公同共有人未必通知其他公同共有人，致其他未受送達之公同共有人未必能知悉有核課處分之存在，並據以申請復查，且因該期間屬不變期間，一旦逾期該公同共有人即難以提起行政爭訟，是系爭規定嚴重侵害未受送達公同共有人之訴願、訴訟權。

（2）有其他較輕之方式足以替代

應受送達之已查得之處分相對人中，或有應受送達之處所不明等情形，稅捐稽徵機關不得已時，仍非不能採用公示送達，或其他不致產生過高行政成本，而有利於相對人知悉處分內容之送達方法，以達成送達核定稅捐通知書之目的。
（3）結論

系爭規定於上開解釋意旨之範圍內，實非合理、正當之程序規範，不符憲法正當法律程序之要求，而與憲法第16條保障人民訴願、訴訟權之意旨有違。

三、附論：採取定期失效之理由

如何在符合正當法律程序原則之前提下，以其他適當方法取代個別送達，因須綜合考量人民之行政爭訟權利、稽徵成本、行政效率等因素，尚需相當時間妥為規劃，系爭規定於本解釋意旨範圍內，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿二年時，失其效力。

稅捐稽徵法第十九條第三項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」此一規定，關於稅捐稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分，以對公同共有人中之一人為送達，即對全體公同共有人發生送達效力之部分，不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第十六條之意旨有違，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿二年時，失其效力。

人民之財產權、訴願及訴訟權，為憲法第十五條及第十六條所保障。核定稅捐通知書之送達，不僅涉及人民財產權之限制，亦攸關人民得否知悉其內容，並對其不服而提起行政爭訟之權利。人民之權利遭受公權力侵害時，根據憲法第十六條規定，有權循國家依法所設之程序，提起訴願或行政訴訟，俾其權利獲得適當之救濟。此程序性基本權之具體內容，應由立法機關制定合乎正當法律程序之相關法律，始得實現。而相關程序規範是否正當，除考量憲法有無特別規定及所涉基本權之種類外，尚須視案件涉及之事物領域、侵害基本權之強度與範圍、所欲追求之公共利益、有無替代程序及各項可能程序之成本等因素，綜合判斷而為認定（本院釋字第四五九號、第六一０號、第六三九號解釋參照）。

稅捐稽徵法第十九條第三項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」（下稱「系爭規定」）依系爭規定，稅捐稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分，無論是否已盡查明有無其他公同共有人之義務，並對不能查明其所在之公同共有人為公示送達，而皆以對已查得之公同共有人中之一人為送達，即對全體公同共有人發生送達之效力。考其立法意旨，乃係認為公同共有財產如祭祀公業等，其共有人為數甚夥且常分散各地，個別送達或有困難，其未設管理人者，更難為送達（立法院公報第六十五卷第七十九期第四十八、四十九頁參照），足見該項立法之目的旨在減少稽徵成本、提升行政效率等公共利益。

惟基於法治國家正當行政程序之要求，稅捐稽徵機關應依職權調查證據，以探求個案事實及查明處分相對人，並據以作成行政處分（行政程序法第三十六條參照），且應以送達或其他適當方法，使已查得之行政處分相對人知悉或可得知悉該項行政處分，俾得據以提起行政爭訟。而稅捐稽徵法第三十五條第一項規定，納稅義務人不服核定稅捐之處分時，若該處分載有應納稅額或應補徵稅額，應於繳款書送達後，繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查；若該處分未載應納稅額或應補稅額者，則納稅義務人應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。準此，未受送達之公同共有人，依系爭規定，核定稅捐之處分應於他公同共有人受送達時，對其發生送達之效力，故其得申請復查之期間，亦應以他公同共有人受送達時起算。然因受送達之公同共有人未必通知其他公同共有人，致其他未受送達之公同共有人未必能知悉有核課處分之存在，並據以申請復查，且因該期間屬不變期間，一旦逾期該公同共有人即難以提起行政爭訟，是系爭規定嚴重侵害未受送達公同共有人之訴願、訴訟權。

縱使考量上開應受送達之已查得之處分相對人中，或有應受送達之處所不明等情形，稅捐稽徵機關不得已時，仍非不能採用公示送達，或其他不致產生過高行政成本，而有利於相對人知悉處分內容之送達方法，以達成送達核定稅捐通知書之目的，故系爭規定剝奪該等相對人應受送達之程序，對人民訴願、訴訟權之限制，已逾必要之程度。

綜上考量，系爭規定於上開解釋意旨之範圍內，實非合理、正當之程序規範，不符憲法正當法律程序之要求，而與憲法第十六條保障人民訴願、訴訟權之意旨有違。鑑於對每一已查得相對人為送達，核定稅捐處分之確定日期，將因不同納稅義務人受送達之日而有異，可能影響滯納金之計算；且於祭祀公業或其他因繼承等原因發生之公同共有，或因設立時間久遠，派下員人數眾多，或因繼承人不明，致稅捐稽徵機關縱已進行相當之調查程序，仍無法或顯難查得其他公同共有人之情形，如何在符合正當法律程序原則之前提下，以其他適當方法取代個別送達，因須綜合考量人民之行政爭訟權利、稽徵成本、行政效率等因素，尚需相當時間妥為規劃，系爭規定於本解釋意旨範圍內，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿二年時，失其效力。

（一）聲請人於被繼承人死亡後，國稅局以繼承人未依規定申報遺產稅，依查得資料核定繼承人應繳納之遺產稅額，並以五位繼承人為納稅義務人，將遺產稅繳款書郵寄至納稅義務人之一之戶籍地，並經其簽收。該繳款書之繳納期間為民國93年5月11日至93年7月10日。

（二）聲請人主張其至95年5月4日始知有上開繳款通知書存在，乃對其依序申請復查，提起訴願、行政訴訟，皆遭以「上開繳款書既依稅捐稽徵法第19條第3項規定，合法送達於其中一人，其送達之效力已及於全體納稅義務人，聲請人逾越提起救濟之不變期間」為由駁回確定，聲請解釋。

1.公同共有而生之稅捐債務性質：公法上之連帶債務

因公同共有而發生之稅捐債務，公同共有人所負之義務，極其量為就該債務負連帶繳納義務。此為一種連帶債務。關於公法上之連帶債務，現行行政法固無相關明文規定，然鑑於連帶債務不論其規範依據係公法或私法，皆有相同之存在特徵，所以，民法中關於連帶債務之規定應可類推適用至公法上之連帶債務。依民法第273條第1項，「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」此即連帶債務之外部連帶的效力。基於該外部連帶效力，債權人得自由決定，向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付，各連帶債務人之消滅時效期間分別進行。從而也就有一部分連帶債務人因未受請求給付，致其消滅時效期間先於受請求者完成的情形。因消滅時效期間已完成之連帶債務人對於債權人已有時效抗辯權，致連帶債務人中因受全部給付之請求而為清償者，對於消滅時效期間已完成之連帶債務人的求償權（民法第281條第1項參照）對應的受到限縮。是故，民法第276條第2項準用同條第一項規定，就消滅時效已完成之應分擔部分，該消滅時效已完成之連帶債務人免其責任。由此可見，各公同共有人分別有直接受送達之時效利益。該時效利益在稅捐連帶債務上之表現為：依稅捐稽徵法第21條，未受課稅處分送達者所享有之核課期間經過的利益。

2.滯納金之計算

真正連帶的稅捐債務，不但其稅捐債務本身，而且其加徵之滯納金皆屬真正連帶債務，從而有其外部連帶及內部連帶效力。就其外部連帶效力而論，如有逾越繳納期限滯納稅款的情事，依相關稅法的規定應加徵滯納金時，在因受課稅處分之送達而屆清償期的稅捐，其滯納金之加徵首先固然按各連帶債務人之受送達時點及滯納期間之長度，分別計算其應加徵之滯納金數額。然因一筆稅捐債務應只能發生一份滯納金，所以稅捐稽徵機關最後得對公同共有人（連帶稅捐債務人）全體加徵之滯納金總額，除稅法另有規定外，仍應受稅捐稽徵法第20條所定，每逾二日按該連帶稅捐債務滯納數額加徵百分之一，最高至百分之十五為止的限制。因為依該規定得加徵之滯納金總額有上述法定限額，所以滯納金因連帶稅捐債務人中之一人為繳納而消滅者，他連帶稅捐債務人亦同免其責任（民法第274條參照），不致於因規定應對於各公同共有人分別送達，並分別計算其應加徵之滯納金數額，而發生應加徵之滯納金之計算的困難。至於連帶稅捐債務人間基於內部連帶效力，而生之內部分擔關係，應按滯納金債務受清償時，就各債務人分別計算之應受加徵之滯納金數額占連帶債務人全體應受加徵之滯納金數額的比例分擔之。